MARCO OBJETIVO: Ámbito de la auditoria
El
artículo 1.2 de la Ley de Auditoria establece lo que se entiende por tal
indicando: “la actividad consistente en la revisión y verificación de
las cuentas anuales así como otros estados financieros o documentos
contables elaborados con arreglo al marco normativo de información
financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga
por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos
documentos que pueda tener efectos frente a terceros”.
Más
adelante el artículo 1.3 con relación ya concretamente a la auditoría de
cuentas anuales dice que consiste en verificar dichas cuentas a efectos
de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de
acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de
aplicación; también comprenderá en su caso la verificación de la
concordancia del informe de gestión con dichas cuentas.
El
artículo 3 establece que el informe de auditoría de cuentas contendrá
una opinión técnica en la que se manifestará de forma clara y precisa si
las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la entidad de acuerdo con el
marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y
en particular con los principios y criterios contables contenidos en el
mismo. La opinión podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o
denegada. Cuando no existan reservas la opinión será favorable. En el
caso de que existan reservas se deberán poner de manifiesto todas ellas
en el informe y la opinión técnica será con salvedades, desfavorable o
denegada.
Según el artículo 3.2 el auditor queda relevado de realizar el informe cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a. Justa causa (inconcreta).
b.
Existencia de amenazas que puedan comprometer de forma grave la
independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de
auditoria.
c. Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado por circunstancias no imputables.
El
artículo 4 determina que las entidades auditadas están obligadas a
facilitar cuanta información fuese necesaria para realizar los trabajos
de auditoría de cuentas; asimismo quién o quiénes realicen dichos
trabajos estarán obligados a requerir cuanta información precisen para
la emisión del informe de auditoría de cuentas.
Por su parte, el
artículo 6 determina que la actividad de auditoría de cuentas se
realizará con sujeción a la normativa constituida por las prescripciones
de esta ley, de su reglamento de desarrollo así como a las normas de
auditoría, de ética y de control de calidad interna de los auditores de
cuentas y sociedades de auditoría.
MARCO NORMATIVO. NORMAS DE AUDITORIA
En general
Las normas de auditoría, según el apartado 2 del artículo 6 son las
contenidas en esta Ley y en su reglamento de desarrollo, en las Normas
Internacionales de auditoría (NIA) adoptadas por la Unión Europea y en
las Normas Técnicas de Auditoría en aquellos aspectos no regulados por
las normas internacionales de auditoría citadas.
En el apartado 3
se señala que las normas de ética incluyen, al menos, los principios de
su función de interés público, competencia profesional, diligencia
debida, integridad y objetividad.
En el apartado 4 se establece
que las Normas técnicas de auditoría, las normas éticas y las normas de
control de calidad interno de los auditores y sociedades de auditoría se
elaborarán, adaptarán o revisarán debiendo estar de acuerdo con los
principios generales y prácticas comúnmente admitidas en los Estados
miembros de la Unión Europea así como con las normas internacionales de
auditoría adoptadas por la Unión Europea, por las corporaciones de
derecho público representativas de quienes realicen la actividad de
auditoría de cuentas y serán válidas a partir de su publicación mediante
resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su
Boletín Oficial.
El art. 16 del Reglamento de auditoría 1517/2011
de 31 de octubre, al hablar de la normativa reguladora de la actividad
se remite a la ley y al Reglamento y contempla asimismo las normas de
auditoría, de ética y de control de calidad interno de los auditores de
cuentas.
El artículo 17 del Reglamento se refiere a las normas de
auditoría en consonancia con el art. 6.2 de la Ley y dice que lo
constituyen “los principios y requisitos que deben observar los
auditores de cuentas en la realización del trabajo de auditoría de
cuentas y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para
expresar una opinión técnica, responsable e independiente.
El
último párrafo de dicho artículo establece que en los casos
excepcionales no previstos en la normativa reguladora de la actividad
tendrán la consideración de normas de auditoría los usos o prácticas
habituales de los auditores de cuentas entendidos como los actos
reiterados constantes y generalizados observados por aquellos en el
desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas y siempre que no
resulten contradictorios con lo dispuesto en la citada normativa.
Corresponde al ICAC resolver sobre dichos casos excepcionales mediante
resolución.
Principios éticos
El artículo 19 regula las normas de ética estableciéndose que los
auditores han de tener en consideración y actuar en todo caso con
sujeción a determinados principios éticos que son:
a.
Competencia profesional que les obliga a mantener sus conocimientos
teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar que las
entidades auditadas y los usuarios de la información reciban con plena
confianza un óptimo servicio señalando que estos conocimientos han de
ser mantenidos a lo largo del tiempo por lo que los auditores de cuentas
deben realizar actividades de formación continua y de actualización
permanente.
b. La diligencia debida hace referencia al
especial deber de cuidado y atención que deben prestar los auditores al
conocer y a aplicar la normativa reguladora de la actividad de auditoría
a fin de que sus conclusiones estén debidamente soportadas y
justificadas.
c. La objetividad implica actuar con
imparcialidad y sin conflicto de intereses que puedan comprometer su
independencia sin que en ningún caso puedan comprometerla por
influencias indebidas, favoritismos o perjuicios ni tener intereses
ajenos que puedan afectar a la forma de plantear y realizar su trabajo
de auditoría.
d. La integridad impone la obligación de ser
honesto en el ejercicio de su actividad, es decir, actuar con rectitud y
compromiso ante cualquier circunstancia que pueda suponer un conflicto
de intereses, obligándose a mantener un entorno laboral y corporativo de
integridad y respeto a los principios y normas de ética que rigen la
actividad.
El artículo 21 determina que las normas técnicas de
auditoría, las normas éticas y las normas de control de calidad se
elaborarán, adaptarán o revisarán debiendo estar de acuerdo con los
principios generales y prácticas comúnmente admitidas en los países de
la Unión Europea así como con las normas internacionales de auditoría
adoptadas por la Unión Europea y por las corporaciones de derecho
público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de
cuentas. Dichas normas no tendrán validez hasta que sean publicadas por
el Instituto de contabilidad y auditoría de cuentas en su Boletín
Oficial (art. 21.2).
Independencia
El artículo 43 del Reglamento consagra el principio general de independencia.
Los
auditores y las sociedades de auditoría deben ser independientes y
deben abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la
revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u
otros documentos pueda verse comprometida y deben abstenerse de
participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada.
Se
entiende por independencia la ausencia de intereses o influencias que
puedan menoscabar la objetividad del auditor en la realización de su
trabajo de auditoría y deben abstenerse de realizar una auditoría si
existe alguna relación financiera, económica, laboral, familiar o de
otra índole, incluidos servicios distintos del de auditoría
proporcionados a la entidad auditada entre el auditor o la sociedad de
auditoría y la entidad auditada de modo que se pudiera concluir que
compromete su independencia.
Escepticismo
Los auditores de cuentas deben mantener una actitud de
escepticismo
profesional en cuya virtud debe estar siempre alerta ante situaciones
que puedan suponer una
amenaza a la independencia, así como plantearse
continuamente su independencia en relación con la entidad auditada.
Respecto
al escepticismo se basa en la norma internacional de auditoría 200
sobre objetivos globales del auditor independiente, norma internacional
que está adaptada para su aplicación en España mediante resolución del
ICAC de 15 de octubre de 2013.
Según dicha norma, el escepticismo
profesional es necesario para realizar una
evaluación crítica de la
evidencia de auditoría lo que implica cuestionar la evidencia de
auditoría contradictoria y la fiabilidad de los documentos y las
respuestas a indagaciones así como de otra información obtenida de la
dirección y de los responsables del gobierno de la entidad. El auditor
puede aceptar que los registros y documentos son auténticos salvo que
tengan motivos para creer lo contrario. Sin embargo, el auditor
debe
plantearse la fiabilidad de la información que va a ser utilizada como
evidencia de auditoría. En casos de duda sobre la fiabilidad de la
información o de existencia de indicios de posible fraude, las normas
internacionales de auditoría requieren que el auditor investigue con más
detalle y determine las modificaciones o los procedimientos de
auditoría adicionales necesarios para resolver la cuestión. La
convicción de que los responsables del gobierno de la entidad son
honestos e íntegros, no exime al auditor de la necesidad de mantener un
escepticismo profesional ni le permite conformarse con la evidencia de
auditoría que no sea convincente para la obtención de una seguridad
razonable.
Tengamos en cuenta que el 27 de mayo de 2014, la Unión
Europea ha aprobado la Directiva 2014/56 que entrará en vigor dentro de
dos años.
La nueva Directiva destaca la importancia de
potenciar
la actitud de escepticismo profesional que deben adoptar los auditores
legales sea cual fuere su experiencia anterior en relación con la
honradez e integridad de la dirección de la empresa. En concreto se nos
dice expresamente: “Es importante potenciar la actitud de escepticismo
profesional que deben adoptar los auditores legales y las sociedades de
auditoría frente a la entidad auditada. Los auditores legales y las
sociedades de auditoría deben aceptar la
posibilidad de que existan
incorrecciones materiales debidas a error o a fraude sea cual fuere su
experiencia anterior en relación con la honradez e integridad de la
dirección de la empresa auditada.” Dicha normativa destaca como a uno de
sus objetivos: “
Reducir la amenaza de familiaridad reforzando con ello
la independencia de los auditores legales y sociedades de auditoría”.
MARCO DE LA RESPONSBILIDAD [sic] CIVIL EXIGIBLE.A
tenor del artículo 22 de la Ley de Auditoría, los auditores y las
sociedades de auditoría
responderán por los daños y perjuicios que se
deriven del
incumplimiento de sus obligaciones según las reglas
generales del Código Civil con las particularidades establecidas en el
presente artículo.
Dicha responsabilidad será exigible de forma
proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios
económicos que pudieran causar por su actuación profesional tanto a la
entidad auditada como a un tercero.
A estos efectos se entenderá
por
tercero cualquier persona física o jurídica, pública o privada que
acredite que
actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe
de auditoría siendo este elemento esencial y apropiado para formar su
consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.
La
responsabilidad civil será exigible en forma
personal e individualizada
con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad
auditada o por terceros.
Cuando la auditoría de cuentas se
realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría
responderán solidariamente dentro de los límites señalados en el
apartado precedente tanto el auditor que haya firmado el informe de
auditoría como la sociedad auditora.
La acción de exigir la
responsabilidad contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de
auditoría,
prescribirá a los 4 años a contar desde la fecha del informe
de auditoría.
La ley nos remite en primer lugar a las
reglas del
Código Civil con las matizaciones, limitaciones que se expresan
posteriormente.
De una parte tenemos el
artículo 1902 del Código
Civil que al regular la
culpa extracontractual establece que el que por
acción u omisión causa daño otro, interviniendo culpa o negligencia está
obligado a reparar el daño causado, y de otra el artículo 1101 de dicho
cuerpo legal que al regular la
culpa contractual determina el deber de
indemnizar los daños y perjuicios causados por quienes en el
cumplimiento de sus obligaciones incurrieran en dolo, negligencia o
morosidad.
Tanto en un supuesto como en otro, se exige
por ende, la existencia de una actuación culposa o negligente; la
existencia de un daño o un perjuicio y una relación de causalidad entre
el acto y el resultado dañoso.Respecto a la relación de
causalidad existen diversas teorías pero la jurisprudencia considera
que para determinar el
nexo causal, ha de inspirarse en la valoración de
les [sic] condiciones o circunstancias que el buen sentido señala en cada
caso con abstracción de la doctrina.
El
nexo causal puede
interrumpirse o no existir. Faltando este requisito
no hay
responsabilidad y la interrupción del nexo causal puede producirse
por
intervención de terceros que sean causa directa del daño o bien por
culpa de perjudicado que, si es única y exclusiva, exonera de la
responsabilidad; por
caso fortuito que es aquel acontecimiento no
imputable al causante del daño que no se podía prever o que pudiendo
preverse es
inevitable; y por
fuerza mayor que afecta a aquellos sucesos
extraños al causante del daño y que es debido a
fuerzas primarias de la
naturaleza que no podrían evitarse ni con el empleo de la mayor
diligencia posible.
La
culpa o negligencia es definida por
nuestro Código Civil en el artículo 1104 como la
omisión de aquella
diligencia que exija la naturaleza de la obligación y corresponda a las
circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar. Se define pues
por una
omisión de la conducta debida con ausencia de malicia pero
previsibilidad del resultado y se manifiesta por la imprudencia,
negligencia, impericia o inobservancia de reglamentos o deberes.
El
marco normativo de la diligencia hay que aplicarlo por tanto a las
circunstancias de cada caso, y es evidente que la diligencia exigible a
un profesional será mayor que la exigible a una persona que no reúna tal
característica pero en todo caso hay que decir que la
diligencia
exigible al auditor está determinada en nuestro ordenamiento jurídico,
concretamente en la propia ley de auditoría y su reglamento así como en
las normas internacionales de auditoria, normas técnicas, éticas, etc.
aprobadas por resoluciones del ICAC. Nos encontramos pues ante una
exigencia de
diligencia cualificada.
El artículo 1104 del Código
Civil, es el modelo de diligencia no especializado o profesionalizado
que no resulta de aplicación al auditor porqué [sic] la normativa de auditoría
sí que prevé expresamente la diligencia con que hay que cumplirse su
obligación. De esta forma cabe concluir que en principio,
cualquier
incumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría
implicará una falta de diligencia suficiente para el nacimiento de la
responsabilidad civil. En este sentido, es necesario destacar el
contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2008,
que establece: “Es la propia Ley de Auditoría la que determina la forma
en que los auditores han de ejercer su función de modo que su
incumplimiento se erige por sí en fuente de responsabilidad profesional
pues supone la falta de diligencia que le resulte exigible más allá de
la normal que se requiere del deudor común según el art. 1104 del Código
Civil”.
¿SE PUEDE LIMITAR LA RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AUDITORES?Efectivamente,
hoy en día, se puede limitar dicha responsabilidad, y ello sucede a
partir de la
recomendación de la Comisión Europea de 5 de junio de 2008
que, aunque se refería a sociedades cotizadas, ha sido recogida en la
Ley española de Auditoría 1/2011 para todos los supuestos.
Dicha
recomendación de la Comisión señalaba la
conveniencia de limitar la
responsabilidad ya fuese mediante la fijación por ley de una
cuantía
máxima o limitación en el propio contrato, o bien fijación de principios
que garantizasen que el auditor responde no conjunta y solidariamente
con los otros causantes del daño, sino
dentro de los límites de su
contribución al perjuicio.
Hasta ahora el modelo vigente
establecía un régimen en el que el auditor debería responder
solidariamente junto con los demás causantes del daño
de forma directa,
solidaria e ilimitada, lo cual determinaba que los perjudicados dirigían
sus pretensiones de indemnización, no contra la sociedad de auditoría
que había suministrado información errónea o contra los administradores
que habían formulado las cuentas sino contra los auditores debido en
definitiva a su
mayor solvencia patrimonial puesto que por ley han de
prestar fianza para el ejercicio de su actividad y su actividad está
cubierta por el correspondiente
seguro de responsabilidad civil.
La
limitación de responsabilidad tiene su origen en una sentencia del
Tribunal Supremo de California en el asunto
Bily contra Arthur Young
& Company, de 1992 que comienza diciendo:
- Un auditor es
perro de vigilancia (watchdog) y no un
perro rastreador (bloodhound).
- El
ámbito del cliente tiene influencia en el desempeño de la función de auditoría.
- La responsabilidad de los auditores es indeterminada pero
no ilimitada.
-
Dentro de unos límites la actuación negligente de un auditor podrá ser
perseguible solo en la fracción del
dinero invertido o prestado al
cliente por parte del reclamante.
Como hemos visto, ahora las
responsabilidades se exigen en forma
proporcional a la responsabilidad
directa y esto afecta tanto a la responsabilidad contractual como la
extracontractual. Lo que no hace el legislador es determinar los
criterios para establecer dicha proporcionalidad. Tan solo se limita a
indicar en el citado art. 22, que la responsabilidad es exigible en
forma personal e individualizada con exclusión del daño o perjuicio
causado por la propia entidad auditada por terceros.
Eso es un
gran avance ya que
ya no cabe una responsabilidad indiscriminada
solidaria por todo los perjuicios ocasionados, sino que habrá que
deslindar cuál es la
responsabilidad de la sociedad auditada o de
terceros y cuál la del
auditor y en qué
proporción.
No obstante,
al no fijarse legalmente los principios que se han de tener en cuenta
para imputar a cada uno de los causantes su cuota de responsabilidad
(sociedad, auditores y administradores) no hay que descartar que
mientras el legislador no fije dichos principios, en realidad nada
cambie y los jueces sigan aplicando la doctrina consolidada del Tribunal
Supremo de atribuir responsabilidad ilimitada a los auditores
absteniéndose de su individualización por no poder precisar el
grado de
intervención de cada agente en el perjuicio causado.
Si en la
producción del daño intervienen, junto con el auditor, otras personas y
la ley establece un sistema de responsabilidad proporcional, lo cierto
es que dado que
la situación de solvencia del auditor es superior, al
disponer necesariamente de un seguro de responsabilidad civil, lo normal
es que
los perjudicados sigan dirigiendo sus pretensiones contra los
auditores. En estos casos deberá plantearse la excepción de
litisconsorcio pasivo necesario por lo que deberían ser llamados también
a juicio el resto de personas que han intervenido en la
confección y
aprobación de los estados contables a fin de completar la relación
jurídica procesal y hacer viable la aplicación de lo establecido en el
artículo 22 de la Ley de Auditoría sobre la aplicación del principio de
proporcionalidad y la responsabilidad personal e individualizada.
RESPONSABILIDAD CONTRACTUAL Y EXTRACONTRACTUAL.El
artículo 22 de la Ley de Auditoría establece que la responsabilidad de
los auditores de cuentas y sociedades de auditoría se puede exigir tanto
por causar perjuicio a la entidad auditada como a un tercero.
Es
evidente que cuando el perjuicio es la
entidad auditada nos encontramos
ante una responsabilidad
contractual y cuando es a un
tercero, se trata
de una responsabilidad
extracontractual.
La responsabilidad
contractual a la entidad auditada viene regulada por el art. 271 de la
Ley de Sociedades de Capital que habla de que la legitimación para
exigir responsabilidades a los auditores frente a la sociedad por ellos
auditada se regirá por lo dispuesto para los administradores de la
sociedad; por tanto se remite a los artículos relativos a la llamada
responsabilidad social que viene regulada en los arts. 236 y siguientes
de la Ley de Sociedades de Capital en lo que sea de aplicación.
La
acción social de responsabilidad puede entablarse por la sociedad,
previo acuerdo de junta general que puede ser adoptado a solicitud de
cualquier socio aunque no conste en el orden del día (art. 238 LSC). En
cualquier momento la Junta General podrá transigir o renunciar al
ejercicio de dicha acción siempre que no se opusieran a ello socios que
representen el 5% del capital social (art. 238.2).
El art. 238.3
de la LSC determina que el acuerdo de promover la acción social de
responsabilidad determina la destitución de los administradores
afectados. La remisión que efectúa el art. 271 de la LSC, con respecto a
los auditores, a la acción social de responsabilidad, determinaría que
el acuerdo de promover la acción contra los auditores implicará su
destitución.
Hay que tener en cuenta también que el artículo 239
de la LSC permite que los socios que representen el 5% del capital
social pueden solicitar la convocatoria de la Junta General para que
ésta decida sobre el ejercicio de la acción de responsabilidad y que
también podrán ellos entablar dicha acción cuando los administradores no
convoquen la junta a tal fin, o cuando la sociedad no la entablase
dentro de un mes contado desde la fecha de adopción del correspondiente
acuerdo, o bien cuando el acuerdo hubiese sido contrario a la exigencia
de responsabilidad.
El artículo 240 de la LSC determina la
legitimación subsidiaria de los
acreedores para el ejercicio de la
acción social cuando no haya sido ejercitada por la sociedad o socios
siempre que el patrimonio social resulte insuficiente para la percepción
de sus créditos.
Lo expuesto respecto a los administradores
sociales debe trasladarse pues a la responsabilidad de los auditores en
el sentido de que,
si debido a una auditoría de la que resultase un
perjuicio grave para la sociedad, los
acreedores considerasen que la
sociedad debe plantear la acción social para reintegrase del daño
ocasionado en el supuesto de que la sociedad no lo haga, ellos tienen
titulación para hacerlo, no porqué [sic] les haya perjudicado directamente
sino porque ha perjudicado a la sociedad e indirectamente a ellos, pero
siempre dentro del ámbito de la acción social de responsabilidad.
El
art. 241 de la LSC por su parte regula la
acción individual de
responsabilidad en el caso de responsabilidad de los administradores
sociales que en este caso evidentemente también es aplicable a los
auditores y que legitima a todos aquellos que se vean
perjudicados por
la auditoría a plantear dicha acción que será una acción
extracontractual.
Los socios también pueden ejercitar la acción
individual y la duda es si la acción a emprender por ellos es
contractual o extracontractual, el hecho de que un socio no sea parte
explícita del contrato de auditoría celebrada entre la sociedad y la
auditora no excluye la responsabilidad contractual surgida de una
relación obligatoria previa o si se prefiere de un contrato implícito
derivado del que mantiene con la sociedad. Pese a que resulten, en
sentido estricto, ajenos al contrato, los socios poseen un interés
directo en la sociedad y existe un ligamen o vinculo jurídico entre la
sociedad y sus socios. Sin embargo este posicionamiento es contrario a
la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2009 donde
abiertamente se afirma que la responsabilidad exigida por los socios a
los auditores fuera del ámbito de la legitimación reconocida por el
ejercicio de la acción social de responsabilidad, tiene carácter
extracontractual.
Respecto a la aplicación de los preceptos de la
acción social de responsabilidad de los administradores a los auditores
línea que hemos expuesto, no hay unanimidad doctrinal. Sin embargo
parece que es la seguida por la Sentencia de la Audiencia de Barcelona,
548/2009.
En los supuestos de
concurso de acreedores de la
entidad, están también
legitimados para ejercitar la acción de
responsabilidad frente a los auditores por los daños causados a la
sociedad, los
administradores concursales ya que así se establece en el
art. 48 quater de la Ley Concursal, donde se señala que, una vez
declarado el concurso, corresponderá exclusivamente a la administración
concursal el ejercicio de las acciones de responsabilidad contra sus
administradores, auditores o liquidadores. La importancia de esas
acciones es clara puesto que a consecuencia de ellas se puede ver
incrementada la masa activa con el importe de la indemnización a cuyo
pago se condene a los auditores.
En el sentido expuesto, hay que
destacar la sentencia del
Tribunal Supremo de 05/03/2009 que pone punto y
final a un supuesto en el que la sindicatura de la quiebra actuaba como
demandante. La auditora Price Waterhouse había sido parcialmente
condenada al realizar negligentemente su labor ya que
informó
favorablemente sobre unas cuentas no advirtiendo que la empresa estaba
incursa en una causa de disolución consistente en haber experimentado
pérdidas que habían reducido su patrimonio a una
cantidad inferior a la
mitad del capital social. El perjuicio reclamado se basaba en la
diferencia entre lo que los acreedores hubiesen podido obtener si la
sociedad se hubiese disuelto de modo diligente y lo que en realidad se
pudo obtener en fechas posteriores con su disolución efectiva. Esta
diferencia de valor patrimonial constituiría el daño puramente
económico. El Tribunal Supremo hace suyos los razonamientos de la
Audiencia y
rechaza exonerar a la auditora condenándola al pago del
valor de la diferencia patrimonial.
Lo que resulta paradójico en
este caso es que continuamente se alude a la responsabilidad
contractual de los auditores pero sin embargo, tanto la Audiencia como
el propio Tribunal Supremo, acaban calificando la sindicatura de la
quiebra como un tercero conjuntando así elementos de responsabilidad
contractual y extracontractual, conceptos que se entremezclan.
EXTENSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD CONTRACTUALTener
en cuenta que el artículo 1107 en el Código Civil determina que los
daños y perjuicios del que responde el deudor de buena fe son los
previstos o que se hayan podido prever al tiempo de constituirse la
obligación y que sean consecuencia necesaria de su falta de cumplimiento
mientras que en el caso de dolo el deudor responde de todos los daños
que conocidamente se deriven de la falta de cumplimiento de la
obligación.
Dicho artículo 1107, según parte de la doctrina,
no es aplicable a la responsabilidad extracontractual.
VALIDEZ DE LAS CLÁUSULAS DE EXONERACIÓN CONTRACTUAL DE RESPONSABILIDADOtra
cuestión clave en la materia de responsabilidad es la de conocer la
validez de determinadas
clausulas incluidas en los contratos de
auditoría por las que se pueda o
limitar o excluir la responsabilidad en
que puedan incurrir los auditores y sociedades de auditoría, así como
su repercusión en los seguros de responsabilidad civil concertados por
los profesionales para el ejercicio de sus funciones. Desde la
perspectiva comunitaria se apostaba por la limitación de la
responsabilidad que puede ser convenida ante los auditores de cuentas y
las sociedades auditadas. Dicha limitación podría consistir en la
fijación a priori de la suma a la que ascendería la indemnización a
satisfacer mediante la previsión de una
cifra concreta fija o
proporcional, o bien estableciendo un
catálogo cerrado de causas que
darían lugar a la posible indemnización.
Si dichas estipulaciones
forman parte de un contrato de auditoría
serían nulas aquellas que
excluyesen o limitasen la responsabilidad contractual cuando mediase
dolo del auditor (art. 1102 del código civil) pero sí serán válidas las
cláusulas que meramente limitasen la responsabilidad por
culpa de estos
profesionales.
En virtud del principio de
autonomía de la
voluntad, las partes en un contrato de auditoría podrán acordar o
disponer de aquello que deseen y siempre y cuando se respeten los
límites anunciados en el artículo 1255 del Código Civil, a saber que los
acuerdos no sean contrarios a la ley, a la moral o al orden público. Si
recurrimos a la regulación general de contratos, el Código Civil en su
art. 1102 dispone que
la responsabilidad procedente del dolo es exigible
en todas las obligaciones y
la renuncia de la acción para hacerla
efectiva
es nula. En consecuencia y a contrario, solo cabría disponer
acerca de la responsabilidad por
mera negligencia.
La mayor
crítica que puede hacerse a esta admisibilidad de las cláusula
limitativas de responsabilidad por culpa es que la auditoría legal, a
día de hoy, ya no se configura exclusivamente como un mecanismo de
protección de las sociedades y sus socios sino que tiene una importante y
primordial
función de interés público que excede del ámbito del
contrato. Como ha señalado el Tribunal Constitucional, la auditoría
busca asegurar el funcionamiento eficaz y transparente del mercado y la
protección de los muy diversos intereses concurrentes por lo que es
necesario lograr la
máxima fiabilidad de la información circulante
acerca de la verdadera y real situación económica y financiera de la
sociedad. Por consiguiente se trataría de analizar si esta exclusión o
limitación puede llegar a perjudicar a terceros y en definitiva al
interés público.
En la vía contractual y entre las partes,
estamos a favor de las cláusulas de limitación de responsabilidad, pero
en el ámbito extracontractual parece que no es posible limitar la
responsabilidad ya que estaríamos celebrando un contrato con
daño
potencial a terceros, un contrato y un ilícito que se presentarían
indisolublemente unidos por lo que se podría defender la
nulidad de
dicho contrato. Debemos pues entender que el tercero dispone de una
acción para el resarcimiento de daños a pesar de la inserción de una
cláusula limitativa.
Cualquier limitación de la responsabilidad
de los auditores para que surta efectos ha de circunscribirse al ámbito
de la
responsabilidad contractual de éstos. Cualquier cláusula
limitativa de responsabilidad frente a terceros ajenos al contrato de
auditoría, resultaría en principio ineficaz ya sea mediante su inserción
como cláusula tipo no negociada con la empresa a auditar y ello en
méritos de la aplicación de la normativa sobre condiciones generales de
contratación. El optar por una solución contraria significaría
privar a
los terceros de la protección que nuestro ordenamiento les brinda.
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN CONTRACTUAL.Según
el art. 22.4 de la Ley de Auditoría, el legislador ha decidido
establecer un
plazo de prescripción de cuatro años a contar desde la
fecha del informe de auditoría, optando por equiparar este plazo al
supuesto de responsabilidad exigible a los
socios, gerentes y
administradores poniendo fin a un debate doctrinal y jurisprudencial al
respecto. Sin embargo, el legislador no se muestra transparente en
cuanto el “dies a quo”, es decir a la fecha a la que hay que acudir para
iniciar el cómputo, ya que recurre a una formula un tanto ambigua como a
la fecha del informe de auditoría. Esta expresión puede plantearnos
varias hipótesis referidas a momentos temporales que no han de coincidir
necesariamente. Podría comenzarse el cómputo desde la
fecha de emisión
del informe o desde la
fecha de la entrega del informe, o desde la
fecha
del conocimiento del informe. En buena lógica parece que habrá que
recurrir al momento en que se
entrega el informe con independencia de
que su fecha de emisión sea anterior a la fecha de su conocimiento.
Es
contradictorio que la obligación de
conservar los documentos sea de 5
años a contar desde la fecha del informe y que en cambio la prescripción
sea de cuatro años desde la fecha del informe.
RESPONSABILIDAD EXTRACONTRACTUAL.Las
normas de responsabilidad civil extracontractual pretenden que quien
haya padecido un daño pueda obtener una satisfacción de su alcance
mediante su equivalente pecuniario. El precepto clave es el
artículo
1902 del Código Civil.
La responsabilidad de los profesionales de
auditoría por los daños causados a terceros era, hasta fecha reciente,
una disputa estéril o al menos esencialmente teórica, sin embargo tanto
la inclusión del concepto de “tercero” en la ley de auditoría como los
pronunciamientos del Tribunal Supremo, han terciado en el debate y
sentado jurisprudencia sobre los presupuestos y el alcance de la
responsabilidad civil del auditor frente a terceros. Tercero será aquel
que no es parte del contrato.
El número de personas que como
terceros pueden padecer un daño o perjuicio como consecuencia de la
emisión de un informe es evidentemente indefinido por su evidente
extensión.
El Tribunal Supremo absolvió en su
sentencia de 9 de
octubre de 2008 a los auditores que habían sido declarados
responsables
solidariamente de las pérdidas económicas experimentadas por los
demandantes que no eran más que unos terceros, que confiando en la
información contenida en informes de auditoría elaborados por los
demandados decidieron llevar a cabo unas inversiones a la postre
ruinosas. El Tribunal Supremo absolvió a los auditores al estimar que
falta justificar la
relación de causalidad entre la conducta imputada y
la producción del perjuicio, pero apenas una semana después el Tribunal
Supremo, en
14 de octubre de 2008 en el caso PSV estimó la existencia de
relación de causalidad entre el
incumplimiento de los deberes
profesionales del auditor y el
daño patrimonial sufrido por los
demandantes siendo condenados los auditores a indemnizar a los
demandantes por los perjuicios padecidos a consecuencia de la
paralización de las obras con base en la grave crisis económica de la
cooperativa de viviendas PSV, no puesta de manifiesto por la falta de
cumplimiento de las reglas propias de la auditoria por parte de los
profesionales auditores. Se trata de una grave crisis económica que
obligó a efectuar derramas y costes,
crisis económica no detectada por
las auditorías practicadas por las demandadas por no haber revisado y
verificado correctamente los documentos contables de la Cooperativa
auditada y en consecuencia por no haber reflejado en el informe su
verdadera y crítica situación.
Parece por la jurisprudencia
dictada, que se puede apreciar un criterio que la guía que es en los
casos en los que los demandantes son
inversores (puros terceros) el
Supremo apela a la
falta de relación de causalidad entre su decisión
inversora y el informe de auditoría con datos erróneos y en los
supuestos en que la demanda la plantean
cooperativistas o accionistas el
Tribunal Supremo
sí que aprecia la concurrencia de relación de
causalidad y lo mismo ocurre con los
acreedores de la sociedad.
El
auditor habrá de responder en todo caso frente a los terceros de los
que supiese o debiese haber sabido que accederían al informe de
auditoría, pero también podrá verse obligado a compensar los daños
causados frente a otros terceros diferentes siempre y cuando por haber
basado su decisión precisamente en la confianza en el informe pudiesen
acreditar suficientemente su carácter de perjudicados o dañados.
El
artículo 22 de la Ley de auditoria señala como tercero a cualquier
persona física o jurídica que acredite o que actuó o dejó de actuar
tomando en consideración el informe de auditoría siendo este elemento
esencial y apropiado para formar su consentimiento motivar su actuación o
tomar su decisión.PRUEBA DE LA CULPA.Desde
la implantación en nuestra jurisprudencia de la
teoría del riesgo o
responsabilidad objetiva según la cual cuando a raíz del ejercicio de
una actividad que proporciona la persona un beneficio económico surge un
daño prevalece el criterio de que en tales casos, se da una
inversión
de la carga de la prueba de manera tal que no es el perjudicado el que
tiene que probar la culpa del que le dañó, sino que es éste el que se ve
obligado a
probar que adoptó todas las medidas oportunas para evitar
dicho daño. Se pasa pues de la prueba de la culpa por el demandante a la
prueba por el demandado de su diligencia, ya que se presume que el
deudor del daño es decir él incurrió en culpa y es él el que debería
desvirtuar esta presunción acreditando haber obrado con la
diligencia
debida que corresponde a las circunstancias de las personas, tiempo y
lugar.
La aplicación realizada por los Tribunales del art. 1902
del c.c. ha llevado a la ampliación extraordinaria del concepto de
culpa: formalmente el fundamento de la responsabilidad sigue siendo
subjetivo, pero cabe hablar de una
tendencia objetivadora en la
responsabilidad dimanante de la extensión de la idea de culpa
consistente en orientar la interpretación y aplicación de los principios
jurídicos tradicionales basados en la doctrina de la culpa por caminos
de
máxima protección de las víctimas de los sucesos dañosos atendidos
los términos del art. 1902. Nuestra jurisprudencia permanece
teóricamente fiel a la doctrina de la culpa considerando este elemento
justificativo de la responsabilidad. Sin embargo las soluciones
prácticas que se perciben en los fallos denuncian una evidente
tendencia
tuitiva en favor de las víctimas.
No resultarán infrecuentes
supuestos de
concurrencia de culpas, esto es que el daño puramente
económico causado al tercero tiene su origen en una
doble actitud de
descuido, tanto de los
administradores sociales como de los
auditores.
Surge entonces el problema de la delimitación de las responsabilidades
entre los diferentes agentes. Si la cuota de responsabilidad es
perfectamente individualizable o susceptible de determinación parece que
se impondrá la regla de
responsabilidad por cuotas de participación y a
esto es lo que se refiere el art. 22.2 de la Ley de auditoría en su
párrafo tercero. En el supuesto de responsabilidad extracontractual la
doctrina y la jurisprudencia más recientes señalan que en caso de que
existan dos responsables diferentes de un daño procede la
solidaridad
entre ellos siempre y cuando no existan datos que permitan diferenciar
la participación de cada uno. De este modo, si es posible distinguir el
comportamiento causante del daño, se antoja necesario
distribuir la
responsabilidad entre los administradores sociales y los auditores de
cuentas. De lo contrario existirá solidaridad entre ambos sujetos o
grupos de sujetos. Este sistema de distribución de responsabilidades por
cuotas ofrece ciertas
ventajas a los auditores puesto que disminuye el
riesgo al que se enfrentan e incluso parece que reduciría los incentivos
de cara al planteamiento de demandas contra las sociedades de auditoría
ya que el perjudicado no se dirigirá directa y exclusivamente contra
ellos.
Debe haber en todo caso una
relación de causalidad muy
clara entre la conducta atribuible y el daño tal como manifiesta el
artículo 22 de la Ley de Auditoría cuando dispone que los auditores
responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento
de sus obligaciones debiendo pues acreditarse que
actuó o dejó de
actuar el tercero, tomando en consideración el informe de auditoría
siendo este elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento,
motivar su actuación o tomar su decisión.
PRESCRIPCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD EXTRACONTRACTUAL.Al
no referirse el art. 22 a la prescripción de las acciones
extracontractuales hay que estar a la norma general del art. 1968 del
Código Civil que determina la prescripción por el plazo de
un año, que
serán tres a tenor del derecho vigente en Catalunya.
El dies a
quo para que el cómputo de dicho plazo desde el momento en que se tuvo
conocimiento del informe de auditoría a tenor de la sentencia del
Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2009.
CONCLUSIÓNA
tenor de la reforma introducida por la nueva ley de auditoría de 2011
podemos manifestar que existen bases suficientes para poder delimitar la
responsabilidad de los auditores, evitando acciones indiscriminadas de
responsabilidad solidaria que se plantean a menudo sin tener en cuenta
la corresponsabilidad de otros actores, fundamentalmente los
administradores sociales. Sin embargo frente a este aspecto positivo más
tranquilizador para la profesión de auditor, hay que destacar, como
aspecto negativo, la detalladísima y exigente normativa que establece
los parámetros de actuación. Sin duda podemos decir que la normo-praxis
de la auditoria es muchísimo más severa que la de otras profesiones, lo
que la hace más vulnerable a reclamaciones de responsabilidad civil en
una sociedad cada vez más reivindicativa. De ahí la necesidad de amparar
el ejercicio de la actividad profesional con una adecuada y eficiente
cobertura aseguradora. JULI DE MIQUEL BERENGUERAbogado.
EUROFORO ARASA&DE MIQUEL
Profesor asociado de la Facultad de Derecho de ESADE
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