¿Error contable o cambio de estimación? Esta diferenciación es fundamental. Los errores contables deben corregirse contra reservas, mientras que los cambios de estimación se registran como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se adviertan.
La Sentencia del Tribunal Supremo (STS 1089/2025) de 9 de julio de 2025 anuló el acuerdo de aprobación de las cuentas anuales de una sociedad anónima, debido a un error contable significativo. El error consistió en la imputación incorrecta de una provisión de más de 21 millones de euros, que distorsionó la imagen fiel de la sociedad y su patrimonio, y que debía haber sido registrada contra reservas de ejercicios anteriores, no en los ingresos del ejercicio 2015.
Normativa aplicable
Artículo 34.2 del Código de Comercio
2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Hechos
Resumen:
La sociedad fue constituida con participación del Ayuntamiento de Madrid y un socio privado [Funespaña, S.A.] con el fin de explotar el servicio funerario en régimen de concesión administrativa. Tanto los estatutos como el pliego de condiciones establecían que, al finalizar la concesión, los bienes afectos debían revertir al Ayuntamiento en perfecto estado de uso.
Poco antes de la disolución, el consejo de administración acordó dotar una provisión contable de 21,9 millones de euros, destinada a cubrir reparaciones necesarias para cumplir con la obligación de reversión. Esta decisión se basó en un informe técnico encargado por el propio Ayuntamiento.
El socio privado [Funespaña, S.A.] impugnó el acuerdo de aprobación de las cuentas anuales de 2015. Se consideró que la provisión se había registrado erróneamente como gasto del ejercicio. A su juicio, se trataba de una obligación preexistente que debía haberse reconocido progresivamente, y no en su totalidad en el último año, pues ello alteraba la imagen fiel de la compañía.
La sentencia de primera instancia dio la razón al socio impugnante [Funespaña, S.A.]. No obstante, la Audiencia Provincial revocó esta decisión al calificar la provisión como un cambio de estimación contable. La controversia fue finalmente resuelta en casación por el Tribunal Supremo.
La sociedad Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A. es una sociedad de capital mixto, cuya titularidad, desde el año 1993, le corresponde en un 51% al Ayuntamiento de Madrid y en un 49% a la empresa Funespaña, S.A.
Desde la entrada en el capital privado de la empresa, la sociedad articuló la prestación de los servicios funerarios en el término municipal de Madrid a través de una concesión demanial, cuya duración coincidiría con el de la sociedad, hasta el día 15 de septiembre de 2016. Tras su extinción, la totalidad del activo debía revertir en el Ayuntamiento de Madrid, careciendo los demás socios de participación alguna en la cuota de liquidación.
El consejo de administración de la sociedad mixta acordó constituir una comisión técnica en el seno de la compañía para la determinación del estado de conservación y la valoración de los activos inmobiliarios de la sociedad. Dicha comisión adjudicó a una entidad la elaboración de un informe en el que se indicó cual era la cuantía necesaria para devolver todos los activos en condiciones idóneas.
En base a dicho informe, el Ayuntamiento de Madrid acordó requerir a la sociedad mixta las actuaciones necesarias para que, en el momento de la reversión, se encuentre en perfecto estado. Dicha resolución se encuentra impugnada en vía contencioso-administrativa.
Próximo a la fecha de extinción, se celebra junta universal, en el que Funespaña, S.A. interesa el reparto de dividendos con cargo a reservas voluntarias constituidas fundamentalmente con beneficios no repartidos de ejercicios anteriores. Dicha Junta, de fecha 29 de abril de 2016, acordó no aprobar el reparto de dividendos, fundamentalmente porque la cuantía de las reservas estaba pendiente de la formulación de las cuentas anuales en el que se había solicitado la incorporación de una provisión derivada del déficit de inversiones en los activos, entre otras razones.
Posteriormente, en fecha 26 de julio de 2016, se aprueban las cuentas del ejercicio 2015, en el que se establece una dotación para efectuar las reparaciones necesarias de cara a la reversión de activos, que conllevaba pérdidas para dicho ejercicio, y minoraban sustancialmente las reservas voluntarias.
En la fecha señalada, la sociedad se extinguió y sus activos revertieron al Ayuntamiento de Madrid.
Funespaña, S.A. impugna los acuerdos de 26 de julio de 2016, aduciendo, en esencia, que las cuentas anuales no reflejan una imagen fiel del patrimonio de la sociedad, al incluir una provisión en un momento muy próximo a la reversión y que no podrían cumplirse los requisitos para poder desarrollarla.
Iter procesal
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Funespaña, S.A. interpone demanda de juicio ordinario contra Empresa
Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A. ante el Juzgado de lo
Mercantil (hoy, Sección Mercantil del Tribunal de Instancia) de Madrid.
El socio privado [Funespaña, S.A.] impugnó el acuerdo de aprobación de las cuentas anuales de 2015. Se consideró que la provisión se había registrado erróneamente como gasto del ejercicio. A su juicio, se trataba de una obligación preexistente que debía haberse reconocido progresivamente, y no en su totalidad en el último año, pues ello alteraba la imagen fiel de la sociedad al calificar la provisión como un cambio de estimación contable.
En fecha 29 de marzo de 2019, el Juzgado de lo Mercantil núm. 5 de Madrid estima totalmente la demanda interpuesta.
La Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A. interpone recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Madrid.
En fecha 19 de noviembre de 2021, la Audiencia Provincial de Madrid estima el recurso formulado al calificar la provisión como un cambio de estimación contable.
- Frente a dicha resolución, Funespaña, S.A. interpone recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
Legitimación
El Tribunal Supremo considera que puede pronunciarse sobre los conflictos suscitados en la elaboración de las cuentas anuales si ello perjudica al principio de imagen fiel de la compañía.
En este sentido, entiende que el acuerdo que aprueba las cuentas, puede ser objeto de impugnación cuando su formulación no se haya realizado con arreglo a los criterios legales y reglamentarios de carácter técnico-contable, y por ello no reflejen la imagen fiel de la situación patrimonial de la compañía.
Así, en asuntos como el presente, la impugnación puede basarse en la infracción de determinadas normas de valoración del PGC, en cuanto que sean un desarrollo de concretas normas legales y en la medida en que estén especificadas en la propia formulación del recurso.
Tribunal Supremo
El Alto Tribunal estimó el recurso de casación en base a los siguientes argumentos:
La obligación de entregar los bienes en perfecto estado ya era conocida desde el inicio de la concesión.
La sociedad debió haber dotado la provisión de forma sistemática a lo largo del tiempo, y no postergarla al ejercicio 2015.
Este atribución no cumple con lo estipulado en la norma 22.ª del Plan General de Contabilidad, y constituye un error contable.
- En consecuencia, se trata de una alteración de la imagen fiel, que vulnera los artículos 34 del Código de Comercio y 254 de la Ley de Sociedades de Capital.
Esto es, el Tribunal Supremo considera que el deber de provisionar tenía un respaldo en el pliego de condiciones de la concesión, que contemplaba la obligación de devolver las instalaciones «en perfectas condiciones de uso». Por tanto, concurría una disposición contractual (un contrato administrativo) que avalaba el asiento contable, y que la sociedad conocía desde el inicio: al término de la concesión, debía restituir las instalaciones en perfecto estado, lo que podría requerir obras y el consiguiente gasto.
Así es, la necesidad de dotar la provisión no surgió con el informe que le fue presentado, aunque este sirviera para cuantificar el coste de las obras que debían realizarse antes de terminar la concesión para restituir las instalaciones en perfectas condiciones de uso.
En consecuencia, si desde el principio se disponía de la información necesaria para contabilizar esa provisión no procede contabilizar íntegramente la provisión contra los ingresos de aquel año, dado que el gasto no se devengó solo en ese ejercicio, sino contra las reservas, habida cuenta de que se devengó en su mayor parte en ejercicios anteriores.
Esto, además, no es irrelevante para el socio minoritario [Funespaña, S.A.], puesto que, al estarse en fechas próximas a la extinción de la concesión y el cumplimiento del término de la compañía, al no verse beneficiado de la cuota de liquidación, solo podría serlo de un eventual reparto de dividendos.
