La actuación del auditor en la justificación de subvenciones públicas

Agustí Mañosa Moncunill

GFS auditores asociados
Comunicación presentada en el VI Congreso Nacional de Auditoria en el Sector Público
(Palma Mallorca, Noviembre 2014)

RESUMEN

Diversas noticias aparecidas últimamente en los medios de comunicación relacionadas con presuntos fraudes en los cursos de formación para desempleados que organizan y llevan a cabo tanto entidades y centros de formación privados como otras entidades públicas a través de subvenciones públicas, ponen de manifiesto la necesidad de mejorar o incrementar los medios de control y seguimiento de su gestión en general y especialmente de la justificación económica con la que los beneficiarios han de acreditar la correcta aplicación de los fondos públicos recibidos.

La Ley General de Subvenciones establece las directrices básicas para la justificación de subvenciones y es en el Reglamento que la desarrolla donde aparece la justificación con informe de auditor como opción a la hora de justificar la aplicación de los fondos recibidos.

Por lo que refiere a los requisitos técnicos del informe del auditor sobre la cuenta justificativa, los encontramos en la Orden EHA/1434/2007 en la que se aprueba la norma de actuación de los auditores de cuentas en la realización de los trabajos de revisión de cuentas justificativas de subvenciones.

Por otro lado, en muchas ocasiones los auditores son requeridos por los órganos de Intervención de las administraciones concedentes para llevar a cabo los controles financieros que han de realizar a fin de fiscalizar y asegurar la correcta aplicación de las subvenciones otorgadas.

Así pues, las firmas de auditoría tienen un doble papel en la justificación de subvenciones, por un lado revisando la justificación económica que elabora la entidad beneficiaria y por otro lado colaborando con la Administración concedente de la subvención en la fiscalización del programa subvencionado.

En esta situación de dualidad de roles el problema surge cuando el marco legal y la normativa que se aplica en uno u otro trabajo es distinta. Así por ejemplo, mientras que en la normativa reguladora para la preparación de las justificaciones por parte de las entidades beneficiarias no se hace mención alguna a las Normas de Auditoria del Sector Público, en las actuaciones que realizan las firmas de auditoría contratadas por la Intervención, sí figuran dichas normas como normativa a aplicar.

Ante esta situación, se hace necesario incrementar el nivel de colaboración de todos los agentes implicados:

• estableciendo canales de comunicación entre los organismos concedentes, los órganos fiscalizadores públicos y los auditores, a fin de establecer y consensuar criterios y bases de revisión comunes y compartidos con el objetivo de minimizar las incorrecciones en la justificación de subvenciones,
• mejorando la coordinación y eficiencia de los organismos que intervienen en el sistema de justificación.
• Incrementando el nivel de formación de todas las partes que intervienen en el proceso (personal que prepara las bases reguladoras, personal que prepara las justificaciones, revisores, auditores, etc.)

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1.- INTRODUCCIÓN

La realización de actividades que pueden ser consideradas como de interés público mediante la subvención por parte de la administración pública a entidades privadas para la realización de las mismas, ha venido siendo y es todavía –a pesar del momento de constricción económica en el que nos encontramos- una fórmula habitual de la colaboración entre el sector público y el sector privado.

Al tratarse por tanto de fondos públicos que son gestionados en última instancia por entidades privadas es necesario poder garantizar con total y absoluta transparencia y seguridad la adecuada utilización de los mismos.

Para ello, un correcto procedimiento de justificación de la utilización y aplicación de dichos fondos públicos a los fines para los que fueron otorgados así como un adecuado procedimiento de revisión de dichas justificaciones son necesarios a fin de poder garantizar la no malversación de estos recursos públicos.

En este escenario el papel que puede desempeñar el auditor externo como colaborador de la administración pública en todo este proceso puede contribuir sin duda a alcanzar los objetivos de garantía, transparencia y adecuación en la utilización de los fondos públicos.

2.- MARCO NORMATIVO Y REGULADOR DE LA ACTUACIÓN DEL AUDITOR

Las directrices básicas en cuanto a la justificación de subvenciones se encuentran ya en la propia Ley General de Subvenciones (Ley 38/2003), concretamente en el capítulo VI del Título I.

La primera referencia a la actuación del auditor en la justificación de la subvención, la encontramos en el artículo 74 del Reglamento que la desarrolla (Real Decreto 887/2006)

cuando propone como una de las posibilidades para justificar la subvención recibida, la presentación de la cuenta justificativa con aportación de informe de auditor y estableciendo que éste ha de estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas dependiente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y que se lleve a cabo la revisión de la cuenta justificativa con el alcance que se determine en las bases reguladoras de la subvención y con sujeción a las normas de actuación y supervisión que, en su caso, proponga el órgano que tenga atribuidas las competencias de control financiero de subvenciones en el ámbito de la administración pública concedente.

Por lo que refiere a los requisitos técnicos que ha de seguir el auditor en este tipo de trabajos, los encontramos en la Orden EHA/1434/2007 en la que se aprueba la norma de actuación de los auditores de cuentas en la realización de los trabajos de revisión de cuentas justificativas de subvenciones.

Por otra parte existen también otras órdenes estatales y reglamentos europeos que definen de forma más genérica conceptos tales como gasto subvencionable, subvencionabilidad del gasto, pista de auditoria, etc. y que por su extensión no se detallan en este trabajo¹.

A partir de la Orden Ministerial antes citada, el ICJCE (Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España) emitió en 2008 la Guía de actuación para la realización de los trabajos de revisión de cuentas justificativas de subvenciones, en el ámbito del sector público estatal, en la que se analiza desde un punto de vista técnico dicha Orden.

Por su parte, la propia Fundación FIASEP, dentro de su colección de Normas Técnicas de Auditoria Pública elaboró el documento nº 2 Auditoría de las subvenciones otorgadas en régimen de concurrencia competitiva, en el que se propone una metodología de revisión de las subvenciones en todas sus fases, desde la convocatoria hasta su control final.

Hay que destacar que mientras que los primeros documentos hacen referencia a la actuación del auditor respecto al beneficiario, éste último plantea la actuación del auditor desde el punto de vista de colaborador de los órganos de la administración en la fiscalización de los fondos otorgados.

3.- LA ACTUACIÓN DEL AUDITOR

La actuación del auditor en el campo de la justificación de subvenciones puede enmarcarse en dos ámbitos claramente diferenciados:

Mientras que el primero de ellos se refiere a la auditoria de la cuenta justificativa que ha de presentar el beneficiario, el segundo queda referido a la actuación del auditor como colaborador de la administración en la labor de fiscalización de las subvenciones.

3.1.- La actuación del auditor en la revisión de la cuenta justificativa de la subvención

Es el beneficiario de la subvención el responsable de preparar la cuenta justificativa de la subvención y por regla general es él quien contrata al auditor. Por ello es en este ámbito de actuación en el que pueden intervenir un mayor número auditores.

Para llevar a cabo este tipo de trabajos el auditor ha de guiarse por la Orden EHA/1434/2007 en la que se definen los objetivos, principios, procedimientos del trabajo así como los requisitos técnicos que ha de reunir el informe a emitir sobre la revisión de la cuenta justificativa.

De esta manera la actividad de la revisión de la cuenta justificativa queda perfectamente regulada en sus aspectos más generales y que se concretarán posteriormente y de forma particular en las bases reguladoras de cada subvención.

El objetivo de la revisión de la cuenta justificativa es la emisión por parte del auditor de un informe acerca de si la cuenta justificativa se ha hecho de acuerdo a la normativa que le resulta de aplicación y muy especialmente sobre la elegibilidad de los gastos imputados al programa o subvención y sobre la correcta aplicación de los fondos públicos.

Para ello, el auditor habrá de seguir unos procedimientos de carácter general, que consistirán básicamente en:

• Comprensión de las obligaciones impuestas al beneficiario por la normativa reguladora de la subvención
• Solicitar la cuenta justificativa elaborada por el beneficiario
• Comunicación con el auditor de la entidad (en caso de que tenga sus Cuentas Anuales auditadas)

y unos procedimientos de carácter específicos y que consistirán en:

• Revisión de la memoria de actuación con el objetivo de verificar la existencia de concordancia entre la actividad realizada y los documentos que sirven de base para su justificación.
• Revisión de la memoria económica a fin de revisar los gastos imputados, la existencia de sus justificantes y su pago, cumplimiento de las condiciones impuestas por las bases reguladoras, corrección y razonabilidad de los criterios de imputación de determinados gastos, existencia de diferentes ofertas de distintos proveedores, cumplimiento de criterios de subcontratación, existencia de coherencia entre los gastos imputados y la actividad objeto de la subvención, verificación de que las ayudas concedidas no superan el coste de la actividad, etc.

Con todo ello, el auditor habrá de obtener la evidencia necesaria (Bustamante León, 2006) que le permita elaborar un informe concluyendo sobre la corrección o no de la cuenta justificativa de acuerdo a las bases reguladoras y resto de normativa aplicable. Dicho informe debería ser un instrumento de ayuda para el órgano concedente de la subvención a la hora de comprobar la correcta justificación por parte del beneficiario permitiendo de esta manera la resolución del expediente.

La realidad demuestra que el informe del auditor, pese a ser un requisito obligatorio en algunos casos, no siempre es suficiente para acreditar ante el órgano concedente la correcta justificación de la subvención recibida ni para desbloquear el pago del importe retenido (si lo hubiera), de tal manera que con posterioridad a la revisión por parte del auditor , la entidad beneficiaria es sometida a más controles, revisiones y nuevos requerimientos de información por parte ya sea del propio órgano concedente o de los órganos de intervención.

3.2.- La actuación del auditor como colaborador de los órganos de intervención en el control financiero de las subvenciones

Al contrario que en el caso anterior en que el auditor es contratado por la propia entidad beneficiaria, en este tipo de actuaciones, los auditores son contratados directamente por la administración a través de los procesos de licitación oportunos cosa que implica que el número de auditores que intervienen en estas actuaciones sea muy inferior en comparación con los que actúan en las revisiones de la cuenta justificativa.

En este tipo de actuaciones, el objetivo de la auditoria no es solamente comprobar la correcta justificación de los fondos sino que comprende la revisión y verificación de los procedimientos de convocatoria, concesión, gestión y finalmente la justificación. En consecuencia el auditor -que actúa “por delegación” del órgano interventor-, actúa tanto sobre el órgano intermedio de gestión como sobre el beneficiario final.

En consecuencia el objetivo final de la auditoria es la emisión de un informe en el que se concluya tanto sobre la adecuación a la normativa del procedimiento de convocatoria, concesión y gestión de las subvenciones por parte del órgano concedente, como sobre la correcta justificación y aplicación de los fondos por parte de los beneficiarios.

Para la consecución de dicho objetivo, básica y esquemáticamente el trabajo a desarrollar por el auditor consistirá en:

• Revisar los procedimientos de concesión y gestión que ha seguido el órgano concedente de la subvención
• Revisar la correcta aplicación y justificación de la subvención según lo indicado en la normativa que resulte de aplicación.

Dado que el objeto de la revisión del auditor es más amplia y afecta tanto al órgano concedente de la subvención como al beneficiario final, la normativa y regulación que afecta este tipo de trabajos difiere de la que regula los trabajos de revisión de la cuenta justificativa ya que mientras en aquellos se actúa por regla general sobre una entidad privada, ahora se actúa también sobre una administración pública dando lugar a una situación en que puede resultar confuso determinar correctamente cual es la normativa reguladora.

3.3.- Normativa de aplicación

A fin de ilustrar las diferencias en el marco normativo regulador de la actuación del auditor en cada uno de los dos trabajos antes señalados, presentamos la comparación entre la normativa que regulaba² la justificación de la convocatoria del SOC (Servei d’Ocupació de Catalunya) TRE/555/2008 (Convocatoria de acciones de formación en sectores prioritarios y emergentes) y la que regulaba³ los controles financieros de la misma.

Norma Legislativa

NORMA LEGISLATIVA	FECHA	CONTENIDO	JUSTIFICACION	CONTROL FINANCIERO
Ordre TRE/555/2008	26/02/2008	Convocatoria	X	X
Decret legislatiu 3/2002	24/12/2002	Text Refòs de la Llei de Finances Públiques de Catalunya	X	X
Ordre d’1 d’octubre de 1997	01/10/1997	Tramitació, justificació i control d’ajuts i de subvencions	X	X
Ordre TRI/210/2005,	27/04/2005	règim de justificació econòmica.	X	X
Ordre TRI/211/2005,	27/04/2005	procediment comú relatiu als atorgaments de les subvencions	X	X
Ordre TRI/212/2005	27/04/2005	reguladora dels programes de millora de la qualificació professional	X	X
Llei 38/2003	17/11/2003	Llei General de Subvencions	X	X
Reglament (CE) 1685/2000,	28/07/2000	Finançament de les despeses d’operacions cofinançades pels fons estructurals	X
Ordre TRE/395/2008	01/08/2008	Règim de justificació econòmica		X
Ordre TRE/260/2009	15/05/2009	Modifica la TRE/395/2008		X
Real Decreto 887/2006	21/07/2006	Reglamento LGS		X
TIN/2965/2008	14/10/2008	Gastos subvencionables para el FSE		X
TIN/788/2009	25/03/2009	Modifica la TIN/2965/2008		X
Resolución IGAE	14/02/1997	Normas Auditoria SP		X
Reglamento (CE)1081/2006	05/07/2006		X	X
Reglamento (CE)1083/2006	11/07/2006	Disposiciones generales FEDER, FSE y FC	X	X
Reglamento (CE) 1828/2006	08/12/2006	Desarrollo del 1083/2006	X	X
Reglamento (CE) 800/2008	06/08/2008	Ayudas compatibles		X
Normas Internacionales de Auditoria y del Sector Público				X

Como puede apreciarse las diferencias entre los dos marcos reguladores son básicamente:

• Dado que el acta de control Financiero se llevó a cabo en 2014, incorpora en su marco regulador una serie de disposiciones de fecha posterior a la de la convocatoria objeto de revisión, cuando por aplicación del principio de irretroactividad no pueden ser aplicables.
  Tal como determina el principio de irretroactividad, como precepto consagrado en el artículo 9.3 de la CE las consecuencias de las normas legales sancionadoras no pueden ser retroactivas a no ser para el caso de que favorezcan al ciudadano. De forma específica se manifiesta en el artículo 128 de la LRJPAC, que indica que “serán de aplicación las disposiciones sancionadoras vigente en el momento de producirse los hechos que constituyan infracción administrativa” y que “producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor”. (Salazar, 2014)
• En el acta de control financiero se hace referencia a las Normas de Auditoria del Sector Público (dado que se ha practicado sobre el órgano intermedio de gestión que es parte de la administración pública)

A nuestro entender, la situación antes descrita pone de manifiesto una vez más, la poca claridad que en numerosas ocasiones hay en las bases reguladoras de las subvenciones y la normativa que les es de aplicación.

Por otro lado, no parece demasiado coherente que si se pretende auditar la correcta utilización de fondos públicos, la revisión de la cuenta justificativa preparada por el beneficiario no esté sujeta al cumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoria por no quedar dicho trabajo bajo la influencia de la Ley de Auditoría de Cuentas mientras que el control financiero realizado por el auditor “por delegación” del órgano interventor quede sujeto al cumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoria del Sector Público. Este caso ejemplifica perfectamente la situación planteada por Ruiz (2014) cuando pone de manifiesto que existen numerosos trabajos en los que los auditores colaboran con el sector público en actuaciones excluidas de la Ley de Auditoría de Cuentas y no contempladas en un marco regulatorio único y en las que si bien se aplican las Normas Técnicas del Sector Público, éstas no se ajustan expresamente a los objetivos que se pretende conseguir por parte de los órganos de control.

4.- LIMITACIONES DEL MODELO DE JUSTIFICACIÓN

Desde la perspectiva que nos ofrece el haber llevado a cabo numerosas revisiones de cuentas justificativas de subvenciones enmarcadas tanto en programas autonómicos como estatales y europeos, creemos que se ponen de manifiesto una serie de situaciones que pueden representar errores y limitaciones al actual modelo de justificación y revisión de subvenciones:

• Bases reguladoras confusas, poco claras o concretas o incluso en ocasiones incoherentes con otras disposiciones normativas.
• Bases reguladoras dispares incluso entre convocatorias de un mismo organismo concedente.
• Disparidad de criterios en la obligatoriedad del informe del auditor incluso en programas dependientes de una misma administración.
• Apariencia de poca comunicación entre los órganos concedentes, los órganos fiscalizadores de las subvenciones y los auditores.
• Escaso reconocimiento por parte de los órganos concedentes del papel, la utilidad y la importancia de la auditoría y que se traduce en la percepción por parte de la entidad beneficiaria de que la auditoria es un “peaje” que ha de pasarse y que aporta poco valor añadido.
• Apariencia de falta de criterios únicos e incluso arbitrariedad a la hora de las revisiones de los expedientes. Predominio de la forma sobre el fondo.
• Disparidad de criterios en cuanto a la remuneración del trabajo del auditor incluso en programas dependientes de una misma administración y en algunos casos limitación exagerada a los honorarios del auditor que puede llevar a un trabajo de poco rigor y calidad.
• Cuestionamiento de la utilidad de la auditoria por parte de la administración.

5.- CONCLUSIONES

No solo no debería haber duda alguna acerca de la utilidad del informe de auditoría en la revisión de las cuentas justificativas de subvenciones sino que incluso debería potenciarse su intervención.

Ahora bien, el papel del auditor en la revisión de la cuenta justificativa ha de situarse en el nivel que le corresponde. De la misma manera que no se pone en duda el papel del auditor en la revisión de las cuentas anuales de las compañías y a través de dicha revisión se les aporta un valor añadido de garantía y transparencia, lo mismo debería ocurrir en la revisión de las cuentas justificativas.

En nuestra opinión para ello sería necesario mejorar en algunos aspectos:

• Prestigiar por parte de los organismos concedentes, el papel de la auditoria en la revisión de las cuentas justificativas.
• Establecer canales de comunicación entre los organismos concedentes, los órganos fiscalizadores públicos y los auditores a fin de establecer y consensuar criterios y bases de revisión comunes y compartidos, con el objetivo de minimizar las irregularidades en las justificaciones de las entidades beneficiarias.
• Eliminar las limitaciones o como mínimo aumentar los umbrales en la subvencionabilidad de los honorarios del auditor a fin de no impedir una remuneración acorde con el rigor y la calidad que se espera de su trabajo y con la responsabilidad que asume al firmar su informe.
• Agilizar la depuración de responsabilidades que la normativa atribuye a cada una de las partes, sin excluir al auditor, cuando se produce un uso irregular de las subvenciones.
• Incrementar el nivel de formación de todas las partes que intervienen en el proceso (personal que prepara las bases reguladoras, revisores, auditores, etc.)

6.- REFERENCIAS BIBLIOGRÀFICAS

BUSTAMANTE LEÓN, J. La obtención de evidencia en el control financiero de subvenciones públicas. Comunicación presentada en el II Congreso Nacional de Auditoria en el Sector Público. Sevilla 2006.

FIASEP. Documento nº 2 Auditoría de las subvenciones otorgadas en régimen de concurrencia competitiva.

INSTITUTO DE CENSORES JURADOS DE CUENTAS DE ESPAÑA. Guía de actuación para para la realización de los trabajos de revisión de cuentas justificativas de subvenciones, en el ámbito del sector público estatal. Circular E05/2008. Marzo 2008 (Revisada en febrero y julio 2011)

MAÑOSA, A. Reflexions entorn a l’informe de revisió del compte justificatiu en subvencions de programes de formació. CCJCC. Revista L’Auditor, nº 70 Julio 2014

RUIZ, P. Los retos de la auditoría pública. ICJCE. Revista Auditores nº 21 junio 2014

SALAZAR, M.A. La actividad administrativa: Evolución y tipología. Control y Fiscalización en vía administrativa y judicial. Trabajo Final Grado. Facultad de Derecho. Universitat Abad Oliva. Barcelona. 2014.

7.- REFERENCIAS LEGISLATIVAS

Ley 38/2003 de 17 de noviembre, General de Subvenciones

RD 887/2006 de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.

Orden EHA/1434/2007, de 17 de mayo, por la que se aprueba la norma de actuación de los auditores de cuentas en la realización de los trabajos de revisión de cuentas justificativas de subvenciones, en el ámbito del sector público estatal, previstos en el artículo 74 del Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, aprobado mediante Real Decreto 887/2006, de 21 de julio.

Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común

RD Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

¹ Puede verse una relación más exhaustiva en otro articulo anterior. (Mañosa, A. 2014)

² La relación de la normativa es la que figuraba en la propia convocatoria y en las instrucciones de justificación.

³ Relación extraída de una acta de control financiero realizada en 2014.